Институт Экономики Переходного Периода institute for the economy in transition 125993, Москва, Газетный пер.,5 Tel.(095)202-4782




НазваниеИнститут Экономики Переходного Периода institute for the economy in transition 125993, Москва, Газетный пер.,5 Tel.(095)202-4782
страница11/37
Дата публикации24.02.2013
Размер5.1 Mb.
ТипОтчет
litcey.ru > Финансы > Отчет
1   ...   7   8   9   10   11   12   13   14   ...   37
^

3.2. Особенности некоммерческих организаций, требующие учета при совершенствовании системы налогообложения


Как уже упоминалось, некоммерческие организации характеризуются рядом особенностей, отличающих их от коммерческих предприятий, и которые являются основными аргументами для создания особого налогового режима для таких организаций. Среди этих особенностей необходимо отметить следующие:

1) Некоммерческие организации во многих случаях производят общественные и квазиобщественные блага и блага со значительными внешними эффектами (в частности, услуги в области образования, здравоохранения, культуры, науки, оказание социальных услуг малоимущим, инвалидам и престарелым гражданам, правозащитная деятельность и др.), т.е. частично выполняют функции, которые в отсутствие НКО должны были бы реализовывать органы государственной власти. Однако существование и деятельность некоммерческих организаций не дублирует деятельность органов государственной власти и государственных организаций, а дополняет ее, позволяя тем самым обеспечить учет некоторых предпочтений тех избирателей, которые в ряде случаев могут не приниматься во внимание при создании системы государственного обеспечения населения общественными благами и благами с особыми достоинствами (например, деятельность НКО позволяет реализовать предпочтения меньшинства избирателей в той степени, в которой они не могут быть реализованы правительством, избранным большинством избирателей);

2) Некоммерческие организации не имеют собственников, в пользу которых распределяется доход от их деятельности в случае его получения;

3) Некоммерческие организации в отдельных случаях создаются для осуществления деятельности, направленной на реализацию интересов целого ряда физических или юридических лиц (профессиональные объединения, спортивные общества и клубы, торгово-промышленные палаты, биржи, профсоюзы), при этом находятся под общественным контролем, при котором исполнительные органы организаций подчинены не непосредственно учредителям НКО, а коллегиальным органам, сформированным из авторитетных в той или иной области граждан;

4) Некоммерческие организации являются одной из основ гражданского общества, во многих случаях именно некоммерческие организации реализуют общественный контроль за действиями властей, а также предлагают альтернативные решения стоящих перед государством проблем, что приводит к повышению эффективности предоставления общественных благ.

Перечисленные обстоятельства, по нашему мнению, должны быть приняты во внимание при построении системы налогообложения некоммерческих организаций в России. При этом речь не идет о предоставлении специальных налоговых льгот избранным некоммерческим организациям, предлагается лишь при построении налоговой системы принять во внимание факторы, отличающие деятельность организаций этого сектора от налогоплательщиков – коммерческих организаций.
^

Особенности некоммерческих организаций, существенные при выборе налогового режима


Важное отличие некоммерческих организаций от коммерческих, рассмотренное в предыдущем разделе, – отсутствие у некоммерческих организаций собственника, в пользу которого распределяются получаемые организациями доходы, как и вообще любого лица, имеющего право на доходы или имущество этих организаций (за исключением таких отдельных организационно-правовых форм НКО, как некоммерческие партнерства) – имеет существенное значение и в вопросах налогообложения этих организаций. Из-за отсутствия собственника, в пользу которого распределяется прибыль организации, доходы некоммерческих организаций не являются доходами физических лиц и с точки зрения концепции налогообложения «всеобъемлющего дохода» (comprehensive income) не должны подлежать налогообложению. Однако существуют доводы в пользу налогообложения по меньшей мере части доходов некоммерческих организаций, причем эти доводы связаны как с потенциальной возможностью (вопреки декларируемым намерениям) трансферта доходов НКО коммерческим предприятиям, так и с аллокационными соображениями.

Другой отличительной от коммерческого сектора особенностью является принципиально иная цель создания – НКО не ориентированы на получение прибыли в пользу своих собственников или учредителей (в отсутствие злоупотреблений), их задача – обеспечивать предоставление общественных благ или благ с особыми достоинствами, максимизируя не прибыль, а благосостояние общества в целом или некоторых групп населения. В этом они схожи с государственными учреждениями, и в определенной мере дополняют деятельность государства в обеспечении такими благами.

Как уже говорилось выше, отличие НКО от государственных организаций заключается, главным образом, в том, что при обеспечении общественными благами и благами с особыми достоинствами они представляют те интересы населения или интересы тех групп, которые не в полной мере представлены при определении приоритетов государственной политики. У разных групп населения могут быть свои приоритеты в отношении размещения ресурсов, и такие группы могут финансировать создание указанных благ добровольно из собственных средств. Отсутствие детальной государственной регламентации деятельности таких организаций способствует аллокационной эффективности экономики, поскольку при добровольном объединении средств части граждан для создания общественного блага (или блага с особыми достоинствами) наблюдается улучшение по Парето. В случае перераспределительной деятельности НКО (благотворительности в узком смысле слова) также наблюдается Парето-улучшение, поскольку финансирование этой деятельности добровольное (если предполагать, что пожертвования на благотворительность есть результат взаимозависимости полезности, то выигрыш донора от такого пожертвования у должен быть не меньше, чем пожертвованная сумма).

Здесь необходимо сделать некоторые оговорки. Во-первых, существуют организации, которые имеют статус некоммерческих и неправительственных, но финансируются из государственного бюджета. В этом случае они в существенной мере контролируются органами государственной власти и представляют тот же спектр предпочтений, что и государственные учреждения, если, конечно, им не предоставлена определенная свобода выбора. При этом они отличаются от коммерческих организаций, которые осуществляют поставку общественных благ по контракту с бюджетом. Во-вторых, некоторые некоммерческие организации могут создавать общественное благо, выгоды от которого распространяются только на членов этих организаций (например, спортивные клубы, доступ в которые предоставляется только их членам) или на ограниченную группу лиц при отсутствии формального членства. Если такая деятельность не субсидируется тем или иным способом, то она сопровождается Парето-улучшением (при наличии положительных внешних эффектов, субсидия может также привести к улучшению по Парето).

Подобная деятельность обычно указывается в уставе организации как основная,77 и в тех случаях, когда основная деятельность соответствует определенным установленным в законе условиям (возможен перечень видов деятельности или описание условий), организация в большинстве стран имеет право претендовать на получение особого налогового статуса.

Некоммерческая организация может вести в рамках закона и иные виды деятельности. В разных странах законодательство в этом вопросе различно, но обычно осуществление побочной деятельности с целью получения дохода разрешено с сохранением особого налогового статуса или непосредственно, или посредством создания дочерней коммерческой организации78.

Как было отмечено, некоммерческая организация не обязательно оказывает свои услуги в рамках основной деятельности безвозмездно: например, если обеспечиваемое благо приносит значительные экстерналии, то часть издержек может взиматься в виде платы, в размере предельных (или средних) выгод частного лица, а остальная часть, представляющая собой общественную выгоду, погашаться за счет пожертвований или субсидий из бюджета.

Если говорить о налогообложении, то описанные характеристики НКО являются аргументами в пользу освобождения таких организаций от налогообложения: доноры этих организаций выделили свои собственные средства на создание благ, выгоды от которых достаются не только им, эти средства, полностью или частично уже были обложены налогом, причем за счет средств, полученных в виде этих налогов, из бюджета финансируются государственные организации. Но напомним, что при осуществлении НКО не только основной, но и побочной деятельности,79 то есть производства обычных частных благ для получения средств на финансирование основной деятельности, возникает конкуренция на рынках таких частных благ, в которой НКО может иметь преимущество, если льготный режим распространяется и на такие доходы. Кроме того, необходимо учитывать возможность злоупотреблений со стороны лиц, принимающих решения в НКО.

Еще одна особенность, характерная для некоторых НКО, это разная динамика поступлений пожертвований и потребности в расходах. Например, если НКО создается для того, чтобы устранять последствия несчастий или неблагоприятных событий, то высока вероятность, что пожертвования начнут поступать через некоторое время после того, как событие произойдет, а к моменту следующего события почти иссякнут. Отметим, что НКО выгодны для общества при таких обстоятельствах вне зависимости от того, осуществляется их финансирование за счет частных пожертвований, из бюджета или из обоих источников. Коммерческая организация в такой ситуации потребовала бы премию за риск. Финансирование и расходы государственного учреждения при таких обстоятельствах было бы сложно планировать. В то же время НКО, с одной стороны, имеет возможность формировать резерв80, который может быть израсходован при необходимости, с другой стороны, она может осуществлять деятельность с убытком81, поскольку собственники, заинтересованные в доходах НКО, которые могли бы предъявить менеджменту претензии по поводу убытка, получаемого в периоды роста расходов, у НКО отсутствуют. Налогообложение такого резерва приводит к уменьшению возможностей для некоммерческой организации выполнять ее основные обязанности (осуществлять институциональную деятельность). Более того, доход, поступающий от инвестирования такого резерва в ценные бумаги, позволяет сохранять от обесценения реальную стоимость этого резерва. Это серьезный довод в пользу освобождения от налогообложения пассивных доходов. Тот же довод можно было бы применить и к осуществлению НКО коммерческой деятельности, чистые доходы от которой расходуются только на выполнение институциональных функций. Однако ниже мы рассмотрим проблемы, которые возникают при освобождении от налогов результатов такой деятельности.

Схожие доводы можно привести и в отношении иных налогов. В тех случаях, когда деятельность НКО определенно направлена на улучшение общественного благосостояния и расширяет спектр и объем услуг, оказываемых государством, выглядит не всегда нелогичным, если организация освобождается от НДС и уплачивает налог как конечный потребитель с приобретаемых для осуществления основной деятельности товаров, работ, услуг. Это является причиной рекомендаций применения к НКО нулевой ставки по налогу на добавленную стоимость82. С другой стороны, если к оказывающим аналогичные услуги государственным организациям не применяется нулевая ставка, возникают доводы против применения ее к НКО.83 Альтернативой освобождению может быть применение ненулевой, но более низкой ставки, чем к иным организациям. Эффект этой меры для многих НКО может быть более выгодным, чем освобождение, поскольку разница между уплаченным НДС и полученным возмещается84. Если местоположение такой НКО имеет существенное значение для качества оказываемых услуг, можно привести доводы в пользу освобождения ее от налогов на недвижимость.

Однако прежде чем окончательно ответить, нужно ли применять налоги к деятельности некоммерческих организаций, а если нужно, то какие налоги, применительно к каким организациями и по каким правилам, необходимо проанализировать источники поступлений средств а НКО и направления их расходования.

НКО может получать не только пожертвования, причем это могут быть пожертвования физических лиц или организаций, но может и извлекать доход из принадлежащих НКО активов, может также, как указано выше, получать средства из бюджета в виде финансирования основной деятельности или отдельных проектов, или субсидий для отдельных видов продукции. При этом некоммерческая организация может расходовать средства как на осуществление текущей деятельности, так и на создание приносящих доход активов. Под созданием приносящих доход активов мы понимаем приобретение активов, приносящих пассивный доход, а также осуществление инвестиций в побочную (не связанную с основной целью) предпринимательскую деятельность, чистый доход от которой в конечном итоге будет направлен на финансирование основной деятельности.

Пожертвования могут носить связанный характер, когда жестко расписаны все направления расходования полученных средств, или обусловленный направлением расходования, но не жестко регламентированный, в том числе и по срокам использования, и свободный, то есть не ограниченный направлением расходования, кроме условия соответствия конечного использования средств или доходов от них на основные цели НКО.

Вышеизложенное позволяет сделать некоторые выводы. Во всяком случае, организации, которые существуют только за счет связанных и обусловленных направлением расходования пожертвований частных лиц (физических или юридических), а также пассивного дохода, расходуют средства только на основную деятельность или приобретение приносящих пассивный доход активов, могут быть освобождены от налогообложения доходов (а также, возможно, от иных налогов) при условии достаточного контроля за их деятельностью. Трудно назвать также причины, по которым имеет смысл при достаточном для исключения злоупотреблений контроле облагать доходы тех организаций, которые не ведут побочной85 коммерческой деятельности, хотя и оказывают часть услуг на возмездной основе.

Контроль в этом случае должен включать контроль государства, учредителей или попечительского совета, а также более широких слоев общества как пользователей публикуемой отчетности НКО. Поскольку репутация некоммерческой организации имеет крайне важное значение для возможности получения пожертвований, достоверная отчетность НКО может иметь важное значение для поведения организации даже при отсутствии у общественности механизмов принуждения к соблюдению условий функционирования НКО или соответствию деятельности предпочтениям доноров. Контроль соответствия уставных целей некоторому перечню или определению должен, вероятно, осуществляться на этапе регистрации. Контроль соответствия деятельности уставным целям может осуществляться налоговыми органами. Для реализации такого контроля его порядок должен быть предусмотрен в законодательстве.

Полноценный контроль предполагает наличие бухгалтерского учета по особым правилам, подготовку отчетности для налоговых органов и учредителей (или совета), а также для общества (с разной степенью детализации), с аудитом этой отчетности и свободным доступом любых лиц к той ее части, которая предназначена для общества. Если направление деятельности некоторой организации такого рода не соответствует предпочтениям широкого круга лиц или при ознакомлении с отчетностью возникают сомнения в том, что данная организация тратит средства в соответствии с пожеланиями доноров, то пожертвования этой организации сократятся.

Возможное наличие коммерческой деятельности в НКО или любого предоставления благ за плату создает дополнительные проблемы. Прежде всего, следует определить терминологию. Понятие «коммерческая деятельность НКО» в разных источниках употребляется в разных значениях. В одних случаях под коммерческой деятельностью может рассматриваться любая реализация на возмездной основе, в других только деятельность, не относящаяся к основной деятельности организации. Мы будем говорить о деятельности, связанной с основной целью организации, и побочной деятельности, то есть не связанной с основной целью иначе, чем в качестве источника дохода.

Предположим, что вуз, занимающийся образовательной и научной деятельностью, располагает редакцией и типографией, позволяющей издавать пособия для студентов или научные труды сотрудников. Такая издательская деятельность связана с основной целью – получением и передачей знаний в некоторой области. Если же ради получения дохода вуз будет осуществлять издание книг не научного или учебного характера, а, например, художественной литературы (при отсутствии в вузе ее изучения) или рекламных буклетов, то данная деятельность носит побочный, не связанный с основной целью, характер. Если больница организует как подразделение организации цветочный магазин, то деятельность по торговле цветами также не имеет иной связи с основной деятельностью, кроме того, что прибыль от торговли направляется на финансирование основной деятельности.

Деятельность, связанную с основной целью, мы будем подразделять на основную (непосредственно направленную на достижение основной цели) и вспомогательную, то есть тем или иным образом улучшающую качество основной услуги86. При этом в случае основной и вспомогательной деятельности речь может идти о деятельности как на безвозмездной, так и на возмездной основе. Разумеется, в некоторых случаях затруднительно отличить даже основную, тем более вспомогательную возмездную деятельность от побочной, а тем более идентифицировать доходы и затраты от основной или вспомогательной и побочной деятельности, то есть приведенные признаки недостаточны для юридического определения такой деятельности. Например, если вуз имеет на своей территории столовую для студентов и сотрудников, то вопрос отношения деятельности по содержанию и управлению этими объектами к основным целям становится дискуссионным. С одной стороны, эта деятельность не является образовательной или научной. С другой стороны, она помогает улучшить качество основной услуги, поскольку непосредственно экономит время студентов и сотрудников, которое может быть направлено на увеличение усилий по освоению знаний студентами или по улучшению качества преподавательской и научной деятельности сотрудниками. Кроме того, если в этой столовой услуги предоставляются по ценам ниже рыночных, то небогатые студенты, пользуясь такой столовой, могут меньше времени посвящать работе ради дополнительного дохода, и больше времени учиться. Последнее соображение может быть отнесено и к студенческому общежитию с меньшей оплатой, чем потребовала бы аренда квартиры. В то же время если в вечернее время или в выходные в помещении столовой организуются банкеты по заказам сторонних лиц, часть комнат студенческого общежития сдается сторонним лицам, а автомобильной парковкой вуза могут пользоваться за плату жители соседнего микрорайона, то такую деятельность трудно связать с основной целью организации и ее следует признать побочной. Таким образом, при детальном рассмотрении обстоятельств осуществления той или иной деятельности могут возникнуть вопросы относительно ее идентификации как связанной (в том числе основной и вспомогательной) или не связанной с основной целью. Однако мы будем полагать, что принципиальные отличия в этих понятиях ясны, и при теоретическом рассмотрении вопроса не должно возникнуть терминологических разночтений.

Приведем еще один пример. Допустим, что в некотором городе открывается краеведческий музей для цели распространения информации об истории и культуре данной местности, воспитания молодежи, а также привлечения туристов. К основной деятельности в этом случае могут быть отнесены сбор, хранение и реставрация экспонатов, исследовательская деятельность, организация экскурсий, предоставление права посещения музея, в том числе за плату. Издание и реализация каталогов и буклетов в этом случае тоже непосредственно служит основной цели и должна быть отнесена к основной. К основной деятельности следует отнести и деятельность, связанную с привлечением пожертвований (фандрайзинг). Сложнее вопрос с сувенирами с символикой города и музея – их изготовление и продажа, конечно, позволяют привлечь туристов, и в этом смысле связаны с основной целью. Однако есть доводы в как пользу того, чтобы отнести эту деятельность к основной, так и доводы, что она является все же вспомогательной. Буфет при музее улучшает качество основной услуги, то есть услуги буфета относятся к вспомогательной деятельности. В то же время если в магазине при музее реализуются товары, не имеющие отношения к экспозиции музея или проводимым в нем исследованиям, то эта деятельность является побочной.

Прежде всего, при возмездной деятельности возникают проблемы аллокационного характера, если некоммерческие организации имеют налоговые льготы, а на рынке реализуемых НКО товаров и услуг действуют и коммерческие организации. Особенно заметна эта проблема при осуществлении побочной деятельности. Сдача в аренду комнат в студенческом общежитии сторонним лицам является конкуренцией с коммерческими гостиницами, торговля в музее фотоаппаратами (либо фотопленкой) – конкуренцией с магазинами. Аналогичная ситуация возникает, если теннисные корты вуза сдаются в аренду некоторой сторонней фирме для организации досуга сотрудников. Отсутствие или уменьшение налогового бремени снижает издержки НКО, связанные с осуществлением рассматриваемой деятельности. Если совокупный объем продукции НКО, занятых в этой деятельности, составляет малую долю рынка, так что на рыночную цену они существенно повлиять не могут, то эффект будет состоять только в получении больших доходов в НКО и увеличении средств, направляемых на их основную институциональную деятельность. Однако если конкуренция приведет к установлению цены в соответствии с издержками НКО, то может уменьшиться объем выпуска в коммерческих фирмах на этом рынке или вообще рассматриваемая деятельность перейти в сектор НКО87.

В рассмотренном выше примере музей может в магазине, торгующем каталогами, буклетами и сувенирами, продавать также и пленку для фотоаппаратов. Если доля продаж этой пленки в совокупном объеме продаж в городе невелика, то музею будет выгодно установить цену, такую же, как и в иных торговых предприятиях города (более того, если торговля ориентирована преимущественно на туристов, цена может быть даже выше). Но, если при отсутствии налогообложения музей сделает вход в свой магазин общедоступным, закупит партию пленки, составляющую значительную долю городского рынка, и, пользуясь льготой установит цену ниже, чем в состоянии установить коммерческие торговые предприятия, налицо будет ухудшение условий конкуренции этих предприятий.

Именно возможность использования льготного положения в конкуренции с коммерческими предприятиями является основной причиной налогообложения доходов от побочной деятельности (предпринимательской деятельности, не связанной с основной целью деятельности) некоммерческих организаций в США, а также иных зарубежных странах. Отметим, однако, что при определении налоговой базы с этой точки зрения необходимо точно определить издержки, связанные с такой деятельностью, причем право вычета издержек из налоговой базы не должно зависеть от источника их финансирования. В рассмотренном примере все издержки как по приобретению фотопленки, оплате продавцов, учету, так и по использованию помещения и оборудования должны вычитаться из базы налогообложения. Если даже помещение или оборудование было получено безвозмездно или пленка для реализации была приобретена за счет средств донора, который не ограничил никаким образом использование подаренных средств, издержки должны приниматься к вычету. Иначе вместо установления равных налоговых издержек НКО и коммерческих предприятий преимущества получат последние, поскольку если часть издержек НКО не подлежит вычету из базы налогообложения, альтернативные издержки, связанные с данной деятельностью у НКО, окажутся выше, чем у коммерческой организации. Однако для корректного определения прибыли от побочной деятельности требуется ведение раздельного учета с точной идентификацией расходов, что представляет значительные сложности. Например, ряд исследований, показывает, что высока вероятность завышения в учете затрат на деятельность, не связанную с основной целью, за счет издержек на осуществление институциональной деятельности организаций.88
^

Проблемы теоретического характера, связанные с налогообложением некоммерческих организаций разными видами налогов


При решении вопроса о выборе порядка применения налогообложения и, прежде всего, налога на прибыль в отношении некоммерческих организаций следует, во-первых, определить, какие функции выполняет налог на прибыль при налогообложении коммерческих организаций и какие из них могут сохраниться в случае налогообложения некоммерческих организаций. Во-вторых, следует систематизировать потоки поступлений и выплат некоммерческих организаций по их назначению и составу контрагентов. Эти соображения помогут решить третий вопрос: какова сфера действия налога на прибыль, взимаемого с некоммерческих организаций. Выделив группы лиц, благосостояние которых меняется при налогообложении некоммерческих организаций, можно обсуждать, должны ли они нести бремя этого налога. Четвертый вопрос связан с тем, что при освобождении от налога некоммерческих организаций могут возникать различные схемы использования таких организаций для уклонения от налогообложения тех лиц, освобождение которых не предполагалось. Поэтому следует проанализировать, какие возможности уклонения и уклонения от каких налогов в этом случае возникают, каковы масштабы потерь при их использовании и как можно их уменьшить налоговыми или неналоговыми мерами. Важно также, чтобы принимаемые меры не требовали более высоких издержек, чем возникают в результате уклонения.

Основная роль налога на прибыль – обложение доходов собственников предприятий на уровне фирмы. Доходы, получаемые собственниками неинкорпорированных предприятий, облагаются только на уровне физических лиц. В случае корпораций полученный доход может быть главным образом (возможны варианты юридического оформления выплат доходов акционерам) распределен в виде дивидендов или оставлен в распоряжении предприятия для целей инвестирования. В первом случае выплаченный доход облагается на уровне физических лиц. При этом может осуществляться интеграция налогов на доходы физических лиц и корпораций, обычно заключающаяся в принятии в той или иной степени к зачету на уровне физического лица налогов на доход (прибыль), уплаченных на уровне корпорации. Если же прибыль не распределяется между акционерами, а инвестируется, владелец получает доход в виде прироста стоимости своих акций89. При реализации этого дохода посредством продажи акций полученный доход может быть обложен налогом на доходы физических лиц. Однако когда владелец акций сохраняет их в течение длительно срока, возникает отсрочка уплаты налога, обесценивающая его. Облагать прирост капитальной стоимости акций по начислению (нереализованный прирост курсовой стоимости) по ряду причин сложно, а длительная отсрочка уплаты налога имеет перераспределительные последствия, которые не всегда могут рассматриваться как желательные. Поэтому налог на доходы корпораций облагает нереализованные приросты капитальной стоимости активов физических лиц на уровне предприятия.

Кроме того, налог на доходы корпораций облагает не только доходы от использования капитала акционеров, но и экономическую прибыль в тех случаях, когда она возникает. Отметим, что даже если собственником некоторой конкретной корпорации является другая корпорация, конечными получателями дохода в любом случае являются физические лица (если, разумеется, собственником корпорации не является государство или некоммерческая организация).

В случае некоммерческой организации не существует собственников, которые были бы заинтересованы в получение дохода от деятельности фирмы, и, соответственно, не существует получателей дохода в виде дивидендов или прироста капитальной стоимости активов. Поэтому роль налога на прибыль как составной части налогообложения доходов физических лиц утрачивается.

Однако при осуществлении некоммерческими организациями побочной (не связанной с основной целью) деятельности преимущества, возникающие в случае их освобождения от уплаты налога на прибыль, создают возможность получения экономической прибыли за счет более низких издержек у некоммерческих организаций в сравнении с коммерческими. Это обстоятельство может приводить к перемещению некоторых видов деятельности в некоммерческий сектор и изменению относительных цен на рынках факторов и готовой продукции. Кроме того, возможны злоупотребления с использованием некоммерческих организаций, приводящие к трансферту доходов и налоговых преимуществ в коммерческий сектор. Например, возможен сговор с коммерческими контрагентами и заключение сделок с использованием трансфертных цен. Если контрагент имеет льготные ставки налогообложения, то сделка более выгодна. Если налогообложение доходов организации отсутствует вообще, то стимулы у налоговых органов контролировать организацию отсутствуют, в этом случае выявление злоупотреблений осложняется. Но важно иметь в виду, что само налогообложение не дестимулирует такие сделки, значение может иметь только дополнительный контроль. Это основные доводы в пользу взимания налога на прибыль с некоммерческих организаций.

Если в результате анализа аргументов в пользу налогообложения и против него принимается решение взимать налог на прибыль с некоммерческих организаций, остается проблема, как осуществить это таким образом, чтобы налогообложению в конечном итоге подверглись только результаты побочной деятельности некоммерческих организаций, а осуществление основной деятельности и вспомогательной деятельности не приводило к изменению налоговых обязательств или изменяло их в минимальной мере. Выше приводились примеры деятельности, связанной и не связанной с основной целью. Однако в некоторых случаях разделение такой деятельности может представлять проблему. Например, если теннисные корты сдаются в аренду сторонним лицам, то эта деятельность с основной целью, обучением студентов, не связана иначе, чем как источник дохода. Однако если на этих кортах проводятся соревнования студентов разных вузов, и число желающих посетить соревнования велико, разумным способом предоставить возможность посещения тем, кто больше всего к этому стремится, является взимание платы со зрителей. Вероятно, в этом случае следует отнести доход от продажи билетов к деятельности, связанной с основной целью (вспомогательной). Кроме того, такая деятельность, скорее всего, является нерегулярной, поэтому с точки зрения конкуренции с коммерческими организациями проблемы не представляет. Столовая для студентов может способствовать улучшению качества основной услуги, то есть по этому признаку также должна быть отнесена к вспомогательной, связанной с основной целью, деятельности. Продажа в магазине при музее наряду с каталогами сувениров, изображающих экспонаты музея, может способствовать распространению информации об этом музее и, таким образом, привлечению дополнительных посетителей, то есть тоже может быть признана вспомогательной. Однако могут быть доводы и против такой классификации. Кроме того, небольшие изменения примеров приведут к тому, что схожую деятельность можно будет с достаточными основаниями отнести к побочной. Например, если символика музея размещается на фотоаппаратах и кинокамерах, то, вероятно, причиной их приобретения туристами будет не наличие символики, а цена или удобное расположение торговой точки, а значит продажу таких «сувениров» трудно отнести к деятельности, связанной с основной целью. Если столовая доступна для посещения сторонним лицам, то главный аргумент – экономия времени студентов – перестает быть существенным. Кроме того, даже если удается точно идентифицировать ту или иную деятельность, может быть сложной задачей определение издержек, связанных с этой деятельностью. Например, как распределять оплату труда и долю амортизации оборудования в тех случаях, когда одни и те же сотрудники на одном и том же оборудовании осуществляют как деятельность, связанную, так и не связанную с основной целью?

В отношении налога на добавленную стоимость также существует неопределенность при ответе на вопрос о том, в какой степени необходимо его применение к некоммерческим организациям. В тех случаях, когда деятельность некоммерческих организаций заключается в дополнении государства при обеспечении общественных благ или осуществлении перераспределительной политики в пользу малообеспеченных или иных лиц, признаваемых обществом нуждающимися в помощи, взимание НДС представляется нерациональным. При этом как нерациональное может рассматриваться не только обложение добавленной стоимости такой организации, но в некоторых случаях и уплата ею НДС за приобретенную продукцию без соответствующего возмещения со стороны государства. Есть доводы в пользу применения к некоторым НКО не только освобождения от уплаты НДС, но и нулевой ставки. Отметим, однако, что применение такой практики можно счесть оправданным только в случае реалистичности выявления злоупотреблений. Кроме того, если некоммерческая организация осуществляет побочную деятельность или деятельность, связанную с основной целью, но на платной основе, причем производимая продукция подлежит обложению НДС у коммерческих организаций, убедительными выглядят аргументы в пользу распространения общего порядка на такую деятельность НКО: произведенная продукция приобретается для потребления, различий в характере потребления продукции некоммерческих и коммерческих организаций нет, освобождение НКО от налога может создавать искажения на рынках факторов и готовой продукции (по тем же причинам, что и в случае налога на прибыль), кроме того, возникают стимулы для злоупотреблений.

Непростыми являются и вопросы взимания налога на недвижимость. Налог на недвижимость является по экономической сути капитализированным налогом на экономический доход, получаемый от использования этой недвижимости. С одной стороны, поскольку доходы не распределяются между физическими лицами, а также потому, что эти доходы в отсутствие злоупотреблений в конечном счете направляются на общественно-значимые цели, налог взимать нежелательно. Кроме того, уплата налога на недвижимость коммерческими организациями уменьшает базу налога на доходы корпораций (на прибыль), а значит, его эффективная ставка для освобожденных от налога на прибыль некоммерческих организаций выше.

С другой стороны, в отсутствие налогообложения альтернативные издержки использования недвижимости у некоммерческих организаций становятся ниже, чем у коммерческих. Это может приводить к искажениям в использовании недвижимости, а при осуществлении побочной деятельности некоммерческих организаций – ко всему спектру искажений, описанному выше. Однако в некоторых случаях искажения могут быть намеренными: во-первых, они могут корректировать положительные экстерналии, связанные с данной деятельностью, во-вторых, как уже отмечалось выше, местоположение организации может иметь важное значение для качества основной услуги. Скажем, если в некотором городе есть единственная школа для слабослышащих детей (или детей с иными физическими особенностями), ее расположение близко к центру города, то есть там, где стоимость недвижимости велика, может быть чрезвычайно важным с точки зрения доступности образовательных услуг для всех таких детей. В этом случае целесообразно не просто освободить школу от налога на недвижимость, но и предоставить субсидию в той или иной форме. Однако в тех случаях, когда освобожденная от налогообложения недвижимость используется как фактор при осуществлении побочной деятельности, НКО может получать конкурентные преимущества в сравнении с коммерческими предприятиями, схожие с возникающими при освобождении от налогообложения доходов. Особенно важно, что при этом местоположение НКО может не иметь значения для характера или качества ее основной деятельности. В таких случаях освобождение недвижимости от налогообложения не приводит к аллокационной эффективности.

Следует отметить, что со стороны некоторых НКО могут наблюдаться и злоупотребления в использовании недвижимости. Злоупотребления в этой области могут носить характер предоставления физическим лицам или коммерческим организациям недвижимости в аренду (или субаренду) той недвижимости, которая по уставу или в соответствии с условиями донора не должна использоваться иначе, чем на осуществление основной деятельности или за пониженную плату ради получения каких-либо выгод (в денежной или неденежной форме) для лиц, принимающих решения в некоммерческой организации. Первый случай не должен быть предметом налогового воздействия: порядок отчетности некоммерческих организаций должен быть таким, чтобы подобные факты выявлялись и для регулирующих организаций, и для доноров. Кроме того, неясно, как налогообложение недвижимости могло бы решить указанную проблему. Более того, налог на недвижимость приводит к росту альтернативных издержек использования недвижимости в основной деятельности и может послужить стимулом к злоупотреблениям, разумеется, если менеджмент к ним склонен. Во втором случае налогообложение недвижимости проблему также не решает. В большинстве стран применяется освобождение от уплаты налогов на имущество собственности благотворительных организаций90. Однако предоставление освобождения при коммерческом использовании собственности уже менее оправданно. Многие практические вопросы возникают также в связи со статусом использования недвижимого имущества, которое не является благотворительным (основным для данной организации) само по себе, но вместе с тем носит вспомогательный характер по отношению к освобожденным целям, например, автомобильная стоянка или административный офис91.
* * *

В настоящем разделе проанализированы основные особенности некоммерческих организаций, которые являются существенными при разработке налогового режима их функционирования, а также подробно рассмотрена данная проблема применительно к отдельным видам налогов.

Прежде всего, при рассмотрении указанных проблем мы обращали внимание на то обстоятельство, что некоммерческие организации могут оказывать услуги потребителям как безвозмездно (за счет средств доноров или благотворителей), так и полностью или частично на платной основе. Также были рассмотрены основные источники доходов некоммерческих организаций и связанная с наличием различных источников дохода проблема разграничения основной деятельности некоммерческой организации (непосредственно направленной на достижение целей, для которых создавалась организация) и прочих видов деятельности, которые в том числе могут осуществляться на платной основе. Отмечено, что в случае выбора какого-либо вида льготного налогового режима для некоммерческих организаций решение этой проблемы является ключевым вопросом применения льготного налогового режима, т.к. главным основанием для предоставления налоговых льгот некоммерческим организациям является выполнение ими функций по достижению общеполезных целей, в то время как не существует оснований для использования налоговых льгот в случае выполнения некоммерческими организациями иных функций.

Однако как показано в настоящем разделе, однозначного решения указанной проблемы не существует. Как правило, в большинстве случаев можно найти аргументы в пользу того, что деятельность некоммерческих организаций по реализации товаров и услуг, напрямую не связанная с достижением основных целей НКО, косвенно связана с основными целями или направлена на поддержку деятельности по достижению основных целей (например, путем направление доходов от реализации на деятельность по достижению основных целей). Вместе с тем, предоставление налоговых льгот в отношении всех видов деятельности некоммерческих организаций представляется крайне неэффективным по различным причинам (в частности, это может привести к предоставлению необоснованных конкурентных преимуществ некоммерческим организациям на некоторых рынках). Поэтому предоставление налоговых льгот некоммерческим организациям должно сопровождаться установлением четких правил разграничения различных видов деятельности, включая деятельность, приносящую доход.

Также мы рассмотрели отдельные экономико-теоретические особенности отдельных налогов (налог на прибыль, налог на добавленную стоимость, налог на недвижимость) с целью обоснования использования льготного режима при налогообложении некоммерческих организаций этими налогами. Анализ показал, что в каждом конкретном случае существуют аргументы в пользу принятия различных решений по установлению правил взимания отдельных налогов, однако в целом существуют условия, при которых предоставление налоговых льгот для некоммерческих организаций может являться общественно оптимальным.
1   ...   7   8   9   10   11   12   13   14   ...   37

Похожие:

Институт Экономики Переходного Периода institute for the economy in transition 125993, Москва, Газетный пер.,5 Tel.(095)202-4782 icon125009,  г. Москва, Малый Кисловский пер., д. 7, стр. 1 тел./факс (495) 202-22-24
Фонд "В защиту прав заключенных" обратился к Лукину, в прокуратуру и уфсин по Амурской области
Институт Экономики Переходного Периода institute for the economy in transition 125993, Москва, Газетный пер.,5 Tel.(095)202-4782 iconЗакрытое акционерное общество
Тел. (095) 771-35-03 Факс. (095) 771-35-04 Phone (095) 771-35-03 Fax. (095) 771-35-04
Институт Экономики Переходного Периода institute for the economy in transition 125993, Москва, Газетный пер.,5 Tel.(095)202-4782 iconТ. (846) 202-25-33, 202-25-22, 202-19-33 факс: 202-25-11

Институт Экономики Переходного Периода institute for the economy in transition 125993, Москва, Газетный пер.,5 Tel.(095)202-4782 iconОригинальное название: The marriage stone
Автор: Josephine Darcy, пер.: Queen of destruction, пер.: Renata, пер.: VelgaW, пер.: clarlie, пер.: Дв@рняжка
Институт Экономики Переходного Периода institute for the economy in transition 125993, Москва, Газетный пер.,5 Tel.(095)202-4782 iconРуководство программиста Москва. 2005 г. Зао «л-кард», 117105, г....

Институт Экономики Переходного Периода institute for the economy in transition 125993, Москва, Газетный пер.,5 Tel.(095)202-4782 iconДиалектика переходного периода из ниоткуда в никуда
Например, большая и пустотелая, во всю страницу, защищала от тех ребят, которые
Институт Экономики Переходного Периода institute for the economy in transition 125993, Москва, Газетный пер.,5 Tel.(095)202-4782 iconBudker Institute of Nuclear Physics Address: Lavrentyeva,11, Novosibirsk,...
Система синхронизации вырабатывает синхроимпульсы, формируя последовательность работы всех систем в течение цикла работы бустера....
Институт Экономики Переходного Периода institute for the economy in transition 125993, Москва, Газетный пер.,5 Tel.(095)202-4782 iconTira Nog, пер.: Candice, пер.: Gecata, пер.: Polumna, пер.: Raven, пер.: Перси
Их связывают с активным процессом роста ребенка, однако причины их возникновения могут быть иными
Институт Экономики Переходного Периода institute for the economy in transition 125993, Москва, Газетный пер.,5 Tel.(095)202-4782 iconМетодические рекомендации по написанию рефератов Москва
Мировой экономики и международной торговли ноу впо «Институт международных экономических связей» к э н. Богомоловой Ю. И. с использованием...
Институт Экономики Переходного Периода institute for the economy in transition 125993, Москва, Газетный пер.,5 Tel.(095)202-4782 iconНо «Информационное агентство армс-тасс» 125993, Россия, Москва, Тверской бульвар, д. 2, стр. 1

Вы можете разместить ссылку на наш сайт:
Школьные материалы


При копировании материала укажите ссылку © 2013
контакты
litcey.ru
Главная страница