Институт Экономики Переходного Периода institute for the economy in transition 125993, Москва, Газетный пер.,5 Tel.(095)202-4782




НазваниеИнститут Экономики Переходного Периода institute for the economy in transition 125993, Москва, Газетный пер.,5 Tel.(095)202-4782
страница4/37
Дата публикации24.02.2013
Размер5.1 Mb.
ТипОтчет
litcey.ru > Финансы > Отчет
1   2   3   4   5   6   7   8   9   ...   37
^

Регистрация иностранных доноров (благотворителей)


Если донором является иностранное лицо, то для того, чтобы полученные НКО средства можно было считать безвозмездной помощью или грантом и, соответственно, использовать режим целевого финансирования13, предполагающий исключение полученных средств из базы налога на прибыль, необходима специальная государственная регистрация иностранного лица. Такая регистрация осуществляется в соответствии с Федеральным законом от 4 мая 1999 года № 95-ФЗ «О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации». Перечень иностранных и международных организаций, гранты которых не учитываются в целях налогообложения в доходах российских организаций – получателей грантов, утвержден Постановлением Правительства Российской Федерации от 24 декабря 2002 г. № 923. Порядок регистрации проектов и программ технической помощи (содействия), выдачи удостоверений, подтверждающих принадлежность средств, товаров, работ и услуг к технической помощи (содействию), а также осуществления контроля за ее целевым использованием, утвержден Постановлением Правительства Российской Федерации от 17 сентября 1999 г. № 1046.

Если иностранное лицо (донор) не входит в указанный перечень или соответствующий проект (программа) не зарегистрирован в соответствии с указанным порядком, то сумма переданных иностранным донором грантов включается в состав внереализационных доходов НКО и подлежит налогообложению налогом на прибыль.

Единственным исключением из этого правила является случай, при котором доходы некоммерческой организации формируются не за счет целевого финансирования, а за счет целевых поступлений от иностранных благотворителей, которые не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль для некоммерческих организаций. В основном, норма о целевых поступлениях некоммерческих организаций (пункт 2 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации) относится к поступлениям вступительных и членских взносов, бюджетных перечислений государственным внебюджетным фондам, однако применительно к пожертвованиям негосударственным некоммерческим организациям имеют отношение нормы подпунктов 1 и 4 данного пункта, которые относят к целевым поступлениям пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с Гражданским кодексом РФ, а также денежные средства и иное имущество, полученные на осуществление благотворительной деятельности, которые стоит отдельно отметить.

Безвозмездная передача средств и имущества может быть произведена либо путем пожертвования, либо путем дарения. Поскольку от налогообложения освобождаются только пожертвования, эти понятия необходимо разграничивать. В соответствии со статьей 582 Гражданского кодекса РФ пожертвованием признается дарение вещи или права в общеполезных целях. При этом пожертвования могут делаться гражданам, лечебным, воспитательным учреждениям, учреждениям социальной защиты и другим аналогичным учреждениям, благотворительным, научным и учебным учреждениям, фондам, музеям и другим учреждениям культуры, общественным и религиозным организациям, а также государству (государственным органам Российской Федерации, субъектов Федерации и муниципальных образований, их юридическим лицам). Таким образом, не перечисленные в 582 статье НКО (в частности, некоммерческие партнерства, автономные некоммерческие организации – организационно-правовые формы НКО, введенные позже принятым Федеральным законом о некоммерческих организациях, а также ассоциации и союзы), строго говоря, не могут быть получателями пожертвования, а безвозмездная передача средств и имущества в собственность таким организациям признается простым дарением, которое не входит в перечень целевых поступлений. Но при этом они могут быть получателями безвозмездной помощи или гранта. На принятие пожертвования не требуется чьего-либо разрешения или согласия. Гражданский кодекс устанавливает, что пожертвование имущества гражданину должно быть, а юридическим лицам может быть обусловлено жертвователем использованием этого имущества по определенному назначению. При отсутствии такого условия пожертвование имущества гражданину считается обычным дарением, а в остальных случаях пожертвованное имущество используется одаряемым в соответствии с назначением имущества. Также устанавливается, что юридическое лицо, принимающее пожертвование, для использования которого установлено определенное назначение, должно вести обособленный учет всех операций по использованию пожертвованного имущества.

В соответствии с федеральным законом «О благотворительной деятельности и благотворительных организациях» благотворительной признается добровольная деятельность физических и юридических лиц по безвозмездному предоставлению имущества, денежных средств, работ, услуг с целями социальной поддержки и защиты граждан, подготовки населения к преодолению последствий стихийных бедствий, оказания помощи пострадавшим в результате стихийных бедствий, экологических, промышленных или иных катастроф, содействия укреплению мира, дружбы и согласия между народами, предотвращению социальных, национальных, религиозных конфликтов, содействия укреплению престижа и роли семьи в обществе, содействия защите материнства, детства и отцовства, содействия деятельности в сфере образования, науки, культуры, искусства, просвещения, духовному развитию личности, содействия деятельности в сфере профилактики и охраны здоровья граждан, а также пропаганды здорового образа жизни, улучшения морально-психологического состояния граждан, содействия деятельности в сфере физической культуры и массового спорта, охраны окружающей природной среды и защиты животных, охраны и должного содержания зданий, объектов и территорий, имеющих историческое, культовое, культурное или природоохранное значение, и мест захоронения. Таким образом, можно предположить, что к благотворительной деятельности можно отнести все виды безвозмездной социальной поддержки, оказание материальной помощи малоимущим гражданам, гражданам без определенного места жительства, детям, оставшимся без попечения родителей и т.д. В то же время, указанные выше положения закона «О благотворительной деятельности» могут быть истолкованы таким образом, что деятельность в области защиты прав человека, защиты прав потребителей, предоставлению юридической поддержки нуждающимся гражданам и т.д. может не признаваться благотворительной деятельностью.
^

Ограничение сфер деятельности НКО, на финансирование которых может оказываться финансовая (благотворительная) поддержка без налоговых последствий


В соответствии с российским законодательством не все общественно значимые сферы деятельности некоммерческих организаций считаются в соответствии со статьей 250 Налогового кодекса теми сферами деятельности, которые могут поддерживаться донорами путем предоставления грантов без включения в базу налога на прибыль организации. В соответствии Налоговым кодексом РФ14 для того, чтобы не быть включенными в состав внереализационных доходов организации, гранты должны быть предоставлены на осуществление конкретных программ в области образования, искусства, культуры, охраны окружающей среды, охраны здоровья населения (только по определенным направлениям – СПИД, наркомания, детская онкология, включая онкогематологию, детская эндокринология, гепатит и туберкулез), защиты прав и свобод человека и гражданина, предусмотренных законодательством Российской Федерации, социального обслуживания малоимущих и социально не защищенных категорий граждан, а также на проведение конкретных научных исследований. Помимо этого, в базу налога на прибыль организаций, как уже упоминалось выше, не включаются целевые поступления в виде средств и имущества, полученного на осуществление благотворительной деятельности в соответствии с Законом о благотворительности.

Таким образом, в случае если поддержка в виде гранта предоставлена на осуществление программы в области охраны здоровья населения, где направление – это, например, профилактика гриппа, средства такого гранта включаются в базу налога на прибыль организаций, поскольку налоговое законодательства предусматривает детальный перечень, конкретных направлений охраны здоровья населения, не включающий профилактику гриппа. Или если некоммерческая организация получает благотворительную поддержку, например, на ведение деятельности по защите прав потребителей, правовую поддержку граждан, что может не признаваться благотворительной деятельностью, то такие средства также включаются в состав внереализационных доходов организации и соответственно – подлежат обычному порядку налогообложения.15

При этом согласно общей логике налогообложения налогом на прибыль, получаемый доход для исчисления налогооблагаемой базы может быть уменьшен на величину экономически обоснованных расходов, связанных с его получением. Однако поскольку в обоих отмеченных случаях (как получение гранта, так благотворительной поддержки) внереализационные доходы по существу являются пожертвованием (дарением), а не доходом, то налоговые органы могут трактовать ситуацию таким образом, что расходы некоммерческих организаций, финансируемые в том числе за счет полученных безвозмездно средств, не могут уменьшить налогооблагаемую базу, так как никак не связаны с получением дохода. В результате, складывается ситуация, при которой пожертвование не только включается в налоговую базу по налогу на прибыль, но и к вычету из базы по налогу на прибыль не принимаются производимые НКО расходы.16

Аналогичная налогу на прибыль ситуация складывается при налогообложении некоммерческих организаций налогом на добавленную стоимость, что будет подробнее рассмотрено в разделе 2.4. настоящего Отчета.

Таким образом, для того, чтобы средства, поступающие от донора (благотворителя), могли трактоваться как пожертвование без налоговых последствий в виде налога на прибыль организаций (или налога на добавленную стоимость), необходимо, чтобы донор был российским резидентом или специально зарегистрированным иностранным лицом (в рамках зарегистрированного проекта и программы иностранной безвозмездной помощи или зарегистрированного гранта). Кроме того, необходимо, чтобы деятельность НКО относилась либо к установленным законом видам, либо рассматривалась в качестве благотворительной деятельности. Вместе с тем, не вся деятельность, которая осуществляется некоммерческими организациями в России, может быть отнесена к благотворительной, что порождает налоговые последствия при получении финансовой поддержки.

Кроме того, в соответствии с НК РФ при определении налоговой базы не учитываются целевые поступления, к которым относятся целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц, как-то: вступительные взносы, членские взносы, паевые вклады, пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с ГК РФ, средства и иное имущество, которые получены на осуществление благотворительной деятельности и ряд других поступлений. При этом работы и услуги, выполненные также безвозмездно для НКО, признаются внереализационным доходом и подлежат налогообложению (в отличие от денежных средств и имущества).

Также в некоторых случаях простая передача имущества некоммерческим организациям, которое впоследствии будет использоваться для ведения предпринимательской деятельности, может быть признано объектом налогообложения НДС.ростая переторых случаях необходимо и т.д.тельной деятельности, имущества, которое в течение какого-то времени будет использов
^

Налогообложение не использованных в налоговом периоде средств целевого финансирования


Если на конец налогового периода по налогу на прибыль (календарный год) у НКО остались средства, которые учитываются на счете целевого финансирования и которые не были истрачены на уставные цели организации или более конкретные цели (соответствующие уставным), сформулированные донором (благотворителем), то такой остаток средств может быть включен в базу налога на прибыль (даже в случае когда выполняются все условия для исключения средств соответствующего финансирования их состава доходов организации). Этого не происходит в тех случаях, когда донор специально оговаривает долгосрочный характер программы, финансируемой за счет выделенных им средств.17

Для НКО, не связанных с благотворительной деятельностью, целевые поступления на финансирование которой не включаются в базу налога на прибыль и которые привлекают большое число пожертвований от разных лиц, в ряде случаев бывает трудно обеспечить при составлении договоров пожертвования или определении цели пожертвования в платежном поручении благотворителя необходимые формулировки для приданию целевому финансированию долгосрочного характера. Решение этого вопроса могло бы заключаться в придании статуса целевых поступлений на долгосрочную программу ведения некоммерческой деятельности всем пожертвованиям по умолчанию.

Следует отметить, что НКО вынуждены обращать особое внимание на документальное оформление получения пожертвований для соблюдения налогового законодательства. Во избежание претензий со стороны налоговых органов договор пожертвования должен составляться в письменной форме, как того требует ГК РФ. Кроме того, не могут считаться пожертвованиями средства, если в платежном поручении будут содержаться формулировки «финансовая помощь», «материальная помощь», «спонсорская помощь»,18 поскольку они не поименованы в ст. 251 НК РФ. Также налоговым органам иногда затруднительно оценить получение целевого поступления, сформулированного как «благотворительное пожертвование».19 В частности, на вопрос подлежат ли обложению налогом на прибыль благотворительные пожертвования, полученные образовательным учреждением, Управление МНС по г.Москве20 дает следующий ответ: государственное учреждение – бюджетная организация не может быть создана в форме благотворительной организации и соответственно не вправе заниматься благотворительной деятельностью. Отсюда вывод, что средства, полученные бюджетной организацией в виде благотворительности, подлежат обложению налогом на прибыль. Однако, это не так: во-первых, учреждение вправе получать пожертвования согласно ст.582 ГК, во-вторых, получение учреждением благотворительных средств еще не говорит об осуществлении им самим такой деятельности, учреждение здесь выступает лишь получающей стороной в сделке.
^

Проблема налогообложения источников формирования имущества НКО, формирование целевого капитала (эндаумента, endowment)


Неурегулированность налогового режима передачи имущественных взносов некоммерческим организациям, отчасти рассмотренные выше (включение в базу по налогу на прибыль неиспользованного остатка средств на конец налогового периода; назначение средств не на конкретные цели; обложение пассивных инвестиций и др.), препятствует практики формирования целевого капитала НКО. Рассмотрим подробнее изложенную проблему.

Согласно статье 26 Закона «О некоммерческих организациях» источниками формирования имущества некоммерческой организации в денежной и иных формах являются как регулярные и единовременные поступления от учредителей (участников, членов), так и добровольные имущественные взносы и пожертвования. При этом для определения налоговой базы в соответствии с пунктом 2 статьи 251 НК РФ не учитываются целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, к которым относятся вступительные взносы,21 членские взносы, паевые вклады, а также пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с ГК РФ. Таким образом, статья 251 не включает добровольные имущественные взносы в состав доходов организации, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Минфин России (см., например, письмо от 27 апреля 2006 г. № 03-03-04/4/79) отмечает, что добровольные имущественные взносы не являются вступительными и членскими взносами, а также паевыми вкладами. Таким образом, вне зависимости от того, являются источником добровольных имущественных взносов члены НКО, основанной на членстве (например, некоммерческого партнерства или союза) или прочие лица, такие поступления подлежат включению в налоговую базу по налогу на прибыль организации.

Здесь следует отметить, что источник добровольных имущественных взносов – обычно лица, не входящие в число учредителей и членов некоммерческой организации (НКО, основанной на членстве). Такие взносы являются добровольными, отношения между получателем и лицом, передающим имущество, являются дарением. На основании п. 8 ст. 250 НК РФ безвозмездно полученное имущество признается внереализационным доходом. Если целевой взнос поступил от члена НКО, например, на проведение семинара, но не является членским или вступительным взносом (на основании учредительных документов организации), то такой взнос может быть квалифицирован как добровольный имущественный взнос, не связанный с благотворительностью, и соответственно будет включен в состав внереализационных доходов организации.

Для избежания налогообложения необходимо, чтобы в первичных учетных документах основание поступления таких имущественных взносов (вкладов) учредителей и членов НКО были четко сформулированы с целью их идентификации как вступительного или членского взноса. Если же наличные денежные средства или иное имущество принимаются от лиц, не являющихся членами такой НКО (и не имеющих намерения вступить), то такие поступления22 также будут признаны внереализационными доходами и включены в налоговую базу по налогу на прибыль, несмотря на то, что направлены на уставную деятельность такой НКО. Вместе с тем, нам представляется, что добровольные имущественные взносы от любых лиц, в том числе членов (участников), и вступительные взносы членов (участников) некоммерческой организации по своей природе аналогичны пожертвованиям и имуществу, полученному в виде вкладов в уставный (складочный) капитал (фонд) хозяйственных обществ, которые не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

При этом добровольные имущественные взносы членов некоммерческой организации и вступительные взносы членов имеют принципиальное отличие от членских взносов: имущественные вклады подлежат возврату члену организации в момент его выхода в пределах стоимости имущества, переданного им в качестве имущественного вклада, членские взносы при выходе из организации возврату не подлежат.

Помимо рассмотренных проблем с определением понятия имущественных взносов в налоговом законодательстве также существует неурегулированная налоговым законодательством проблема налогообложения налогом на прибыль доходов, получаемых некоммерческими организациями от пассивного инвестирования временно свободных средств (например, размещение на депозитных банковских счетах временно неиспользуемых средств пожертвований). Существуют различные мнения Минфина России по данному вопросу как о признании в случае такого размещения целевым использование средств23, так и нецелевым. В соответствии с последним мнением Министерства финансов России размещение некоммерческими организациями членских и вступительных взносов и других целевых поступлений на депозитных счетах в учреждениях банков не является их использованием на содержание и ведение уставной деятельности и рассматривается как использование целевых поступлений не по целевому назначению24. Другими словами, если руководствоваться таким мнением Минфина России25 безналоговое формирование эндаумента становится невозможным, т.к. любое пассивное инвестирование средств благотворительных взносов и иных целевых поступлений приводит к лишению этих взносов статуса целевых поступлений, а значит – к их полному включению в состав доходов организации в целях налогообложения налогом на прибыль. Вместе с тем, следует отметить, что подобная позиция успешно оспаривается налогоплательщиками в судебных органах. Так, в соответствии с некоторыми судебными решениями нельзя признавать нецелевым использованием средств размещение средств целевого финансирования некоммерческих организаций на депозитных счетах и другое аналогичное использование этих средств. Обязательным условием для признания такого использования целевым должен являться тот факт, что проценты по вкладам и ценным бумагам должны направляться на финансирование основной уставной деятельности НКО26.

Также в связи с анализом проблем налогообложения источников имущества некоммерческих организаций следует отметить проблему, связанную с налогообложением налогом на добавленную стоимость передаваемого имущества. Как уже говорилось ранее, объектом налогообложения НДС признается передача имущества на деятельность по достижению основных целей некоммерческой организации, не связанную с предпринимательской деятельностью. Учитывая то обстоятельство, что многие некоммерческие организации (организации образования, здравоохранения, культуры и спорта) для достижения своих уставных целей осуществляют предпринимательскую деятельность с использованием одних и тех же видов имущества, выделение в целях налогообложения имущества, использование которого не будет связано с предпринимательской деятельностью НКО, представляет значительную сложность.

В итоге, целый ряд поступлений в некоммерческие организации, несмотря на их целевое предназначение, не может быть исключен из дохода, учитываемого при определении налоговой базы по налогу на прибыль, а также может быть признан объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость.

Из анализа перечисленных проблем следует, что в ряде случаев использование традиционных для современной практики зарубежных стран инструментов финансирования деятельности некоммерческих организаций может быть связано с излишним налогообложением передаваемых средств. Это в полной мере относится к такому распространенному в зарубежной практике инструменту, как формирование эндаумента (endowment, «целевой капитал») некоммерческих организаций. Эндаумент образуется, когда учредитель или иное лицо передает в собственность НКО денежные средства или имущество. Эти средства впоследствии должны использоваться для достижения целей создания организации либо путем прямого использования, либо путем расходования дохода, возникающего от управления этими средствами (например, дохода от их размещения в финансовых активах, приносящих доход). Эндаумент также может образовываться и в результате накопления собственных средств. Следует отметить, что перечисленные проблемы наблюдаются и в случаях, не связанных с формированием эндаумента как отдельно существующей совокупности активов, находящихся в особом режиме управления. Так, все налоговые проблемы актуальны в случае получения дохода от осуществления пассивных инвестиций переданных или заработанных самостоятельно средств.

С учетом того обстоятельства, что формирование собственных источников дохода некоммерческих организаций в виде доходов от пассивного инвестирования собственных средств, а также пожертвований доноров, представляется нам крайне важным направлением развития сектора некоммерческих организаций в России, мы рассмотрим отдельно связанные с этим проблемы, несмотря на то, что почти все эти проблемы следуют из уже рассмотренных выше особенностей российского законодательства. При этом ниже мы будем вести речь в основном о налогообложении доходов от осуществления пассивных инвестиций.

С осуществлением пассивных инвестиций некоммерческих организаций, как это было показано выше, связано два вида налоговых проблем: во-первых, это налогообложение средств, получаемых некоммерческой организацией для осуществления пассивных инвестиций (формирования эндаумента), и, во-вторых, доходов, получаемых некоммерческой организацией от осуществления пассивных инвестиций (управления средствами эндаумента).

Вторая проблема связана с налогообложением доходов, получаемых некоммерческой организацией от ведения предпринимательской деятельности, поэтому она будет рассмотрена в следующем разделе 2.3 настоящего Отчета. В данном разделе мы рассматриваем вопросы, связанные с режимом налогообложения при получении некоммерческой организацией имущества, в том числе – с целью формирования целевого капитала, или эндаумента.

В соответствии с выводами из проведенного анализа передача средств некоммерческим организациям на формирование эндаумента может трактоваться в налоговых целях с точки зрения действующего законодательства лишь как осуществление добровольных имущественных взносов, а стоимость передаваемого имущества должна быть включена в состав внереализационных доходов. При этом оформление имущественных взносов как грантов или целевых поступлений (благотворительных взносов) не соответствует существу данной сделки (передача средств и имущества НКО при формировании эндаумента производится не только с целью расходования на достижение целей организации, но и получения доходов от пассивного инвестирования), и поэтому может быть переквалифицировано, а суммы взносов – также включены в состав внереализационных доходов организации.

Для того, чтобы сумма передаваемого некоммерческой организации финансирования была признана грантом (целевым финансированием или целевым поступлением) в налоговым целях, необходимо соблюдение нескольких условий:

- если средства передаются иностранной организацией, то она должна быть зарегистрирована российскими властями в установленном порядке;

- в договоре о передаче средств должно быть указано, что они должны быть должны быть направлены на поддержку деятельности некоммерческой организации в области образования, искусства, культуры, охраны окружающей среды, охраны здоровья населения (направления – профилактика СПИДа, наркомании, детская онкология, включая онкогематологию, детская эндокринология, гепатит и туберкулез), защиты прав и свобод человека и гражданина, предусмотренных законодательством Российской Федерации, социального обслуживания малоимущих и социально не защищенных категорий граждан, а также научных исследований;

- передаваемое финансирование должно быть направлено на поддержку конкретных программ и конкретных исследований.

Соблюдение двух последних условий крайне проблематично, если средства передаются не только на поддержку деятельности НКО в текущем периоде, но и на осуществление пассивных инвестиций с целью извлечения пассивного дохода. В некоторых случаях, когда речь идет о передаче значительных сумм отдельными благотворителями, возможно составление долгосрочного договора о целевом финансировании конкретных проектов и программ с разрешением НКО распоряжаться свободным остатком средств с целью извлечения пассивного дохода. Этот доход будет включаться в налоговую базу по налогу на прибыль организации, но сами передаваемые средства целевого финансирования будут исключены из состава внереализационных доходов. Между тем, пожертвования от менее крупных доноров, передача средств и имущества в прочих случаях приведет к формированию налоговой базы.

В итоге, следует признать, что действующее в России налоговое законодательство в настоящее время препятствует формированию имущества некоммерческих организаций за счет пожертвований, которое могло бы использоваться НКО не только для достижения уставных целей, но и для получения пассивных доходов для финансирования своей деятельности в будущем.
^

Проблемы отражения операций с целевым капиталом в бухгалтерском учете


Внедрение в российскую практику инструмента целевого капитала некоммерческих организаций (эндаумента), помимо вопросов собственно налогообложения, вызывает связанные с этим вопросы, в частности, отражение целевого капитала и формирующего его имущества в бухгалтерском учете и отчетности некоммерческих организаций.

Необходимо отметить, что соблюдение некоммерческими организациями условия публикации информации о формировании целевого капитала, инвестировании средств целевого капитала, об использовании полученных доходов от инвестирования целевого капитала позволяет в той или иной степени смягчить режим налогообложения для некоммерческих организаций. Наличие общественного контроля за целевым характером деятельности некоммерческих организаций, как правило, означает возможность менее жесткого контроля со стороны регулирующих органов, в том числе налогового контроля.

Чтобы некоммерческие организации могли воспользоваться таким послаблением, публикуемая ими информация должна отвечать требованиям полноты и достоверности, иначе механизм общественного контроля будет лишен должного инструментария. Таким образом, важно, чтобы организация бухгалтерского учета операций по формированию и использованию целевого капитала некоммерческих организаций не допускала разночтений.

При анализе механизмов формирования и использования целевого капитала некоммерческими организациями необходимо понимать, что целевой капитал представляет собой источник финансирования, а точнее – вид целевого финансирования некоммерческой организации.

Поскольку широко обсуждаемым в настоящее время законопроектом о целевом капитале некоммерческих организаций предполагается передача целевого капитала в доверительное управление для инвестирования и использование некоммерческой организацией доходов от такого инвестирования, которые по смыслу норм законопроекта27 не выходят из режима целевого капитала, в составе целевого капитала некоммерческой организации образуется финансовый результат от использования средств целевого капитала (инвестирование, целевое расходование). Финансовые результаты и источники финансирования представляют собой пассивы организации.

В то же время денежные средства и иные материальные ценности представляют собой активы организации. Отождествление активов и пассивов некорректно.

Определение целевого капитала некоммерческой организации через соответствующие ему активы (отказ от категории активов, ограниченных к использованию28) способно затруднить применение соответствующих механизмов на практике, так как не дает четкого представления о том, что и целевой капитал как источник финансирования, и соответствующие ему активы (денежные средства и активы, в которые эти средства инвестируются) подлежат раздельному учету, соответственно, с прочими источниками финансирования и активами. Однако раздельный учет в этом случае должен осуществляться и по активам, и по пассивам, что отвечает определению эндаумента (endowment) в зарубежной практике29, по аналогии с которым образуется целевой капитал некоммерческой организации в российской практике.

Таким образом, целевой капитал представляет собой вид целевого финансирования некоммерческой организации, совокупность взносов доноров и финансового результата от использования средств целевого капитала, а денежные средства, переданные некоммерческой организации на формирование целевого капитала, являются той группой активов некоммерческой организации, операции с которыми ограничены требованиями учредителя и/ или лица, передавшего имущество на эти цели (в зарубежной практике – активы, ограниченные к использованию), а также законодательством и уставом некоммерческой организации.
^

Пассивная экономическая деятельность и целевой капитал НКО


В настоящее время доходы от использования (инвестирования) временно свободных средств НКО включаются в базу налога на прибыль организаций в общем порядке наряду с другими доходами от предпринимательской деятельности организации. Как уже отмечалось выше, отнесение инвестиционных операций НКО к их предпринимательской деятельности порождает целый ряд неточностей в трактовке действующего налогового законодательства. В частности, для трактовки законодательства необходимо получить ответы на следующие вопросы. Что означает осуществление предпринимательской деятельности лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых создана некоммерческая организация, и где проходит эта граница? Можно ли относить к пожертвованиям средства, переданные НКО для осуществления пассивных инвестиций (на формирование ресурсного капитала), учитывая, что пожертвование – это дарение в общеполезных целях? В этих условиях лица, передающие средства некоммерческим организациям для осуществления пассивных инвестиций, формально финансируют предпринимательскую деятельность некоммерческой организации.

Независимо от решения вопроса о налогообложении доходов от предпринимательской деятельности НКО, подходы к которому будут рассмотрены ниже, нам представляется, что доходы от пассивных инвестиций НКО должны быть освобождены от налогообложения.

Одним из подходов к регулированию налогового режима для некоммерческих организаций является определение пассивной экономической деятельности в налоговом законодательстве. Например, проект Налогового кодекса, рассматривавшийся в российском парламенте в 1997 году, понимал под пассивной экономической деятельностью деятельность в виде передачи на возмездной основе имущества, в том числе денежных средств, одним лицом во временное владение, пользование или распоряжение другому лицу без перехода права собственности на это имущество и без возможности последующего его отчуждения, если такая передача не относится к финансовой деятельности и не порождает у принимающего это имущество лица дополнительных обязанностей, не связанных с целевым использованием и (или) сохранностью передаваемого имущества либо с выплатой вознаграждения за указанное владение, пользование или распоряжение этим имуществом. При этом проект НК 1997 года относил к пассивной экономической деятельности, в частности, размещение денежных средств в банках, передачу имущества в аренду и в доверительное управление, а также приобретение ценных бумаг, производных финансовых инструментов, долей в уставном капитале, паев и т.д. Экономическая деятельность признавалась пассивной только в тех случаях, когда она не носила систематического характера, не осуществлялась в рамках торговой и торгово-посреднической деятельности лица.

Нам представляется рациональным изложенный подход к определению пассивной экономической деятельности и в случае принятия решения о реформе налогообложения некоммерческих организаций возможно построение соответствующих положений Налогового кодекса на основании законопроекта 1997 года. Однако вместе с тем, необходимо иметь в виду, что принятое во многих странах определение пассивной экономической деятельности включает невозможность принятия управленческих решений в отношении собственности, доход от которой признается доходом от пассивной деятельности. Таким образом, к пассивной экономической деятельности не может быть отнесена, например, передача недвижимого имущества в аренду или владение контрольным или блокирующим пакетом акций, дающим право на принятие управленческих решений.

В международной практике понятие пассивного дохода чаще используется в литературе, чем в законодательстве. Например, американское законодательство30 дает определение пассивных финансовых инвестиций: «пассивный инвестиционный доход» означает валовый доход, полученный от роялти, дивидендов, процентов (за исключением продаж в рассрочку клиентам и доходов кредитных и финансовых компаний), ежегодной ренты и продаж или обмена акций или ценных бумаг в пределах получаемого от этого дохода.

В законодательстве же чаще используется определение инвестиционной деятельности (инвестиционного дохода). Так, понятие инвестиционного дохода применяется в законодательстве Центральной и Восточной Европы,31 где все страны этого региона позволяют получать некоммерческим организациям доход от пассивных инвестиций: обычно это доход по государственным ценным бумагам, акциям, облигациям и иным ценным бумагам, депозитарным распискам, сертификатам; доход от размещения средств в кредитных организациях.

При этом налогообложение доходов от пассивных инвестиций различается в зависимости от вида инвестиций и категории НКО.

Например, в Македонии НКО могут получать инвестиционные доходы напрямую и не обязаны создавать отдельные компании для получения доходов по процентам, дивидендов и ренты (как требовалось бы для ведения приносящей доход хозяйственной деятельности). Их инвестиционные доходы облагаются налогом по обычной ставке в 15%. Дивиденды и иные доходы от участия в прибылях другого налогоплательщика – резидента Македонии не включаются в налогооблагаемую базу, если налоги начислены другому налогоплательщику.

В Словакии инвестиционный доход облагается налогом, но процентный доход по банковским вкладам и дивидендам облагается по сниженной ставке 15%, в отличие от доходов по акциям, которые облагаются по ставке налога 25%.

В Венгрии инвестиционный доход, как правило, облагается налогом. Однако общественно-полезные организации освобождаются от уплаты налогов на проценты или доходы по вкладам или ценным бумагам в связи со своей общественно-полезной деятельностью, если при этом они не занимается коммерческой деятельностью. Организации, не имеющие статуса общественно полезных, а также общественно-полезные организации, которые осуществляют коммерческую деятельность, освобождаются от налога по части процентов или дохода пропорционально доле поступлений от целевой или общественной деятельности в общей сумме доходов.

По законодательству Сербии доход от операций с государственными ценными бумагами освобождается от налогообложения наряду с доходом от инвестирования эндаумента. Дивиденды облагаются налогом по ставке 20%, если организация является плательщиком налога на доходы организаций.

В Черногории доход от пассивных инвестиций до 4000 евро вообще освобождается от налогообложения.

В Румынии от налогообложения освобождается весь инвестиционный доход, а в Польше – инвестиционный доход, направляемый на общественно-полезные цели.

В Литве благотворительным и спонсорским фондам запрещено непосредственно заниматься коммерческой деятельностью, но разрешено инвестировать в государственные (муниципальные) ценные бумаги. Общественные организации, публичные учреждения и религиозные общины также могут инвестировать свои средства, доход от разрешенной инвестиционной деятельности не облагается налогом.

Заметим, что в странах Центральной и Восточной Европы не существует особых законодательных положений о создании эндаумента и о процедуре налогообложения доходов от его инвестирования. Исключениями являются Чешская Республика и Словакия. В Чешской Республике периодический доход в виде дивидендов и процентов на зарегистрированный эндаумент может быть направлен на поддержку деятельности фонда и освобождается от налогообложения, если используется в соответствии со специальным законом. Если фонд хочет воспользоваться освобождением своего дохода от налогов, тогда инвестиционный доход минус расходы должен быть включен в зарегистрированный эндаумент и занесен в реестр фондов как часть зарегистрированного эндаумента. В противном случае доход будет облагаться налогом. Кроме того, законодательство Чехии ограничивает возможность инвестирования средств зарегистрированного эндаумента: они могут быть только вложены в гарантированные государством ценные бумаги или депонированы на специальных счетах в кредитных учреждениях. При этом прирост капитала в любом случае подпадает под налогообложение. Законодательство Словакии также налагает ограничения на эндаумент фонда, который может инвестировать свой эндаумент только в государственные ценные бумаги; ценные бумаги, торгуемые на основных рынках; сертификаты участия, облигации, обеспеченные закладной; депозитарные расписки, недвижимость.

Следует отметить, что принятие одного из предлагаемых ниже более общих подходов к реформированию системы налогообложения некоммерческих организаций в России, позволяет не регулировать отдельно налоговый режим при формировании эндаумента и получении доходов от пассивной деятельности.
1   2   3   4   5   6   7   8   9   ...   37

Похожие:

Институт Экономики Переходного Периода institute for the economy in transition 125993, Москва, Газетный пер.,5 Tel.(095)202-4782 icon125009,  г. Москва, Малый Кисловский пер., д. 7, стр. 1 тел./факс (495) 202-22-24
Фонд "В защиту прав заключенных" обратился к Лукину, в прокуратуру и уфсин по Амурской области
Институт Экономики Переходного Периода institute for the economy in transition 125993, Москва, Газетный пер.,5 Tel.(095)202-4782 iconЗакрытое акционерное общество
Тел. (095) 771-35-03 Факс. (095) 771-35-04 Phone (095) 771-35-03 Fax. (095) 771-35-04
Институт Экономики Переходного Периода institute for the economy in transition 125993, Москва, Газетный пер.,5 Tel.(095)202-4782 iconТ. (846) 202-25-33, 202-25-22, 202-19-33 факс: 202-25-11

Институт Экономики Переходного Периода institute for the economy in transition 125993, Москва, Газетный пер.,5 Tel.(095)202-4782 iconОригинальное название: The marriage stone
Автор: Josephine Darcy, пер.: Queen of destruction, пер.: Renata, пер.: VelgaW, пер.: clarlie, пер.: Дв@рняжка
Институт Экономики Переходного Периода institute for the economy in transition 125993, Москва, Газетный пер.,5 Tel.(095)202-4782 iconРуководство программиста Москва. 2005 г. Зао «л-кард», 117105, г....

Институт Экономики Переходного Периода institute for the economy in transition 125993, Москва, Газетный пер.,5 Tel.(095)202-4782 iconДиалектика переходного периода из ниоткуда в никуда
Например, большая и пустотелая, во всю страницу, защищала от тех ребят, которые
Институт Экономики Переходного Периода institute for the economy in transition 125993, Москва, Газетный пер.,5 Tel.(095)202-4782 iconBudker Institute of Nuclear Physics Address: Lavrentyeva,11, Novosibirsk,...
Система синхронизации вырабатывает синхроимпульсы, формируя последовательность работы всех систем в течение цикла работы бустера....
Институт Экономики Переходного Периода institute for the economy in transition 125993, Москва, Газетный пер.,5 Tel.(095)202-4782 iconTira Nog, пер.: Candice, пер.: Gecata, пер.: Polumna, пер.: Raven, пер.: Перси
Их связывают с активным процессом роста ребенка, однако причины их возникновения могут быть иными
Институт Экономики Переходного Периода institute for the economy in transition 125993, Москва, Газетный пер.,5 Tel.(095)202-4782 iconМетодические рекомендации по написанию рефератов Москва
Мировой экономики и международной торговли ноу впо «Институт международных экономических связей» к э н. Богомоловой Ю. И. с использованием...
Институт Экономики Переходного Периода institute for the economy in transition 125993, Москва, Газетный пер.,5 Tel.(095)202-4782 iconНо «Информационное агентство армс-тасс» 125993, Россия, Москва, Тверской бульвар, д. 2, стр. 1

Вы можете разместить ссылку на наш сайт:
Школьные материалы


При копировании материала укажите ссылку © 2013
контакты
litcey.ru
Главная страница